排出量取引の会計処理に関する当面の取扱いについてご説明します。

本取扱いは、京都議定書で定められた京都メカニズムにおけるクレジット（排出クレジット）を獲得して排出量削減に充てることを想定した取引や、第三者へ販売するために排出クレジットの獲得を図る取引が見受けられるため、現行の会計基準の枠内で当面必要と考えられる実務上の取扱いを定めたものです。京都メカニズム以外のクレジットも含めた取引も範囲に含まれます。

専ら第三者に販売する目的で排出クレジットを取得する場合の会計処理
(1)他者から購入する場合
専ら第三者に販売する目的で排出クレジットを他者から購入する場合、通常の商品等の購入と同様の会計処理を行います。引渡しを受けた段階で取引を認識し、排出クレジットを取得原価により棚卸資産として処理し、期末における正味売却価額が取得原価よりも下落している場合には、当該正味売却価額をもって貸借対照表価額とします。
(2)出資を通じて取得する場合
排出クレジットに係る出資は、個別財務諸表上、金融商品会計基準に従って会計処理します。排出クレジットが分配された場合は、現物の分配を受けた場合と同様であると考えられるため、以下のように会計処理します。
①当初から排出クレジットでの分配を期待して出資し、排出クレジットの分配が行われた場合には、保有していた出資の帳簿価額のうち実質的に引き換えられたものとみなされる額について、投資元本の帳簿価額から減額し、同額を分配された排出クレジットの取得原価として計上します。
②投資の成果として排出クレジットの分配が行われた場合には、分配された排出クレジットの時価をもって収益として計上します。

将来の自社使用を見込んで排出クレジットを取得する場合の会計処理
(1)他者から購入する場合
将来の自社使用を見込んで排出クレジットを他者から購入する場合、無形固定資産または投資その他の資産の購入として会計処理を行います。
排出クレジットは、減価償却は行わず、固定資産の減損に係る会計基準の対象となります。第三者への売却可能性に基づく財産的価値を有していることから独立したグルーピングとなります。
資産として計上された排出クレジットは、自社の排出量削減に充てられたときに、これを費用として計上します。
(2)出資を通じて取得する場合
専ら第三者に販売する目的で取得する場合と同様に、出資を個別財務諸表上、金融商品会計基準に従って会計処理し、出資先が子会社または関連会社に該当する場合には、連結財務諸表上は子会社及び持分法適用会社として会計処理します。
(3)無償で取得する場合
試行排出量取引スキームにおいて、政府から排出枠を無償で取得する場合は、以下のように会計処理します。
①事後清算により排出枠を取得する場合
各目標設定年度の排出量削減目標を超過達成すると、超過達成分に相当する排出枠を取得しますが、次年度以降に目標未達となった場合に、当該排出枠を不足分の充当に使用する可能性があること、また、当該スキームで定められた平成24年度までの目標設定年度以降における排出枠の取扱いが定まっていないため、将来、当該排出枠を売却できるとは限らないことから当該排出枠の取得時には会計上、取引を認識しません。
②事前交付により排出枠を取得する場合
排出枠は、過去の実績等に基づいて設定された排出総量目標に応じて事前交付され、その一部を売買することができますが、当該排出枠の事前交付時には事後清算により排出枠を取得する場合と同様に、会計上、取引を認識しません。

【参考】企業会計基準委員会　実務対応報告第15号
排出量取引の会計処理に関する当面の取扱い

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収益認識に関する会計基準による実務上の変更点及び影響について、設例を用いてご説明します。

前回のコラムでご説明しました収益認識に関する会計基準では、基本となる原則に従って収益を認識するために、次の5つのステップを適用します。
ステップ1：顧客との契約を識別する
ステップ2：契約における履行義務を識別する
ステップ3：取引価格を算定する
ステップ4：契約における履行義務に取引価格を配分する
ステップ5：履行義務の充足により収益を認識する

設例1：商品の販売と保守サービスの提供
収益認識に関する会計基準では、履行義務の単位で収益を認識します。商品の販売と保守サービスを提供する契約では、商品の販売と保守サービスに取引価格を配分する必要があります。また、商品を販売した後に数年に渡り保守サービスを提供した場合には、保守サービスの取引価格を義務の履行に応じて期間配分することとなります。

収益の期間帰属に影響を与えます。また、収益の期間帰属の相違により、債権管理や業績管理へ影響を与えることとなります。

設例2：変動対価
顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分を「変動対価」と定義しています。契約において、顧客と約束した対価に変動対価が含まれる場合、財又はサービスの顧客への移転と交換において、企業が権利を得ることとなる対価の額を最頻値又は期待値により見積ります。
顧客から受け取る対価の一部あるいは全部を顧客に返金すると見込む場合、企業が権利を得ると見込まない額について、返金負債を認識し、各決算日に見直します。
変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限り、取引価格に含めます。

取引の実態を正確に計上するために、見積の要素が組み込まれています。そのため、取引からのトータルの収益に変動がない場合でも、不確実性がなくなったタイミングでの収益認識となるため、収益の期間帰属に影響が出ます。

設例3：小売業における消化仕入
企業が取引の本人の場合と代理人の場合において履行義務が異なることを考慮し、収益表示の取り扱いが異なります。企業が取引の本人の場合は収益の総額表示、代理人の場合は収益の純額表示となります。

消化仕入契約は、小売業者が、店舗への商品納品時には検収を行わず、店舗にある商品の法的所有権は仕入先が保有しているままです。また、商品に関する保管管理責任及び商品に関するリスクも仕入先が有し、個々の消化仕入商品の品揃えや販売価格の決定権は仕入先にあります。
顧客への商品販売時に、商品の法的所有権が仕入先から小売業者に移転するのと同時に顧客に移転します。小売業者は、商品の販売代金を顧客から受け取って販売代金のうち決められた料率を乗じた金額について、仕入先に対する支払義務を負います。
消化仕入契約では、商品の法的所有権はなく、在庫リスクを一切負っていないことから、代理人に該当すると判断します。
そのため、従来は小売業者が、総額で顧客への商品の販売代金を売上高として認識していた実務から、利益に該当する金額を純額で手数料収入として認識することとなります。

設例4：カスタマー・ロイヤルティ・プログラム
小売業で販売時に顧客にポイントを付与し、顧客が次回以降の購入時にポイントを使用して値引を受けることができる場合が本事例です。
取引価格を商品の販売価格（売上高）とポイント（契約負債）に独立販売価格の比率で按分する必要があり、販売時の収益の認識金額が従来の実務から変動します。ポイントの使用時に契約負債が取り崩され、売上高に計上されます。
ポイント引当金を行っていた従来の実務から大きな変動が生じるため、小売業では、システム改修の必要性等の影響が考えられます。

収益認識に関する会計基準の適用で、影響が大きいものをピックアップして記載しました。

【参考】企業会計基準委員会　企業会計基準第29号
収益認識に関する会計基準

関連コラム：収益認識に関する会計基準をシンプルに考察

収益認識に関する会計基準の概要についてご説明します。

従来の取り扱い
「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」という、企業会計原則における損益計算書原則に実現主義で収益認識する記載があるのみでした。

適用時期
平成33年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用が求められます。早期適用については、平成30年12月31日に終了する連結会計年度及び事業年度から平成31年3月30日に終了する連結会計年度及び事業年度から適用できます。早期適用した場合でも期首から遡って本会計基準の適用が求められます。

基本となる原則
本会計基準の基本となる原則は、約束した財又はサービスの顧客への移転をそれと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように収益を認識することです。
基本となる原則に従って収益を認識するために、次の5つのステップを適用します。
ステップ1：顧客との契約を識別する
ステップ2：契約における履行義務を識別する
ステップ3：取引価格を算定する
ステップ4：契約における履行義務に取引価格を配分する
ステップ5：履行義務の充足により収益を認識する

ステップ1：契約の識別
以下の(1)から(5)の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別します。
(1)当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
(2)移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
(3)移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
(4)契約に経済的実質があること（契約の結果、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること）
(5)顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと（対価を回収する可能性の評価にあたっては、対価の支払期限到来時における顧客が支払う意思と能力を考慮する）

ステップ2：履行義務の識別
契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、以下のいずれかを履行義務として識別します。
(1)別個の財又はサービス
(2)一連の別個の財又はサービス

顧客に約束した財又はサービスは、以下の要件をいずれも満たす場合に、別個のものとします。
・財又はサービスから単独で顧客が便益を享受することができること、あるいは、財又はサービスと顧客が容易に利用できる他の資源を組み合わせて顧客が便益を享受することができること（財又はサービスが別個のものとなる可能性があること）
・当該財又はサービスを顧客に移転する約束が、契約に含まれる他の約束と区分して識別できること（財又はサービスを顧客に移転する約束が契約の観点において別個のものとなること）

ステップ3：取引価格の算定
取引価格とは、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額です。取引価格の算定にあたっては、契約条件や取引慣行等を考慮します。
取引価格を算定する際には、以下の①から④のの影響を考慮します。
①変動対価
②契約における重要な金融要素
③現金以外の対価
④顧客に支払われる対価

ステップ4：履行義務への取引価格の配分
それぞれの履行義務に対する取引価格の配分は、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額を描写するように行います。財又はサービスの独立販売価格の比率に基づき、契約において識別したそれぞれの履行義務に取引価格を配分します。

ステップ5：履行義務の充足による収益の認識
企業は約束した財又はサービス（資産）を顧客に移転することにより、履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、収益を認識します。資産が移転するのは、顧客が資産に対する支配を獲得した時又は獲得するにつれてです。
契約における取引開始日に、識別された履行義務のそれぞれが、一定の期間にわたり充足されるものか又は一時点で充足されるものかを判定します。

注記事項
顧客との契約から生じる収益については、企業の主要な事業における主な履行義務の内容及び企業が当該履行義務を充足する通常の時点（収益を認識する通常の時点）を注記します。当該注記は、重要な会計方針の注記には含めず、個別の注記として開示します。

収益認識に関する会計基準は、IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」をベースに定められており、非常にわかりにくい内容です。気軽に当事務所にご相談ください。

【参考】企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第30号
収益認識に関する会計基準の適用指針

関連コラム：収益認識に関する会計基準による実務上の変更点

金融商品に関する会計基準に規定されている金融商品の発生及び消滅の認識についてご説明します。

金融資産及び金融負債の発生の認識
金融資産または金融負債の契約上の権利、義務を生じさせる契約を締結したときは、原則としてその発生を認識します。

金融資産及び金融負債の消滅の認識
金融資産の認識の中止について、財務構成要素アプローチとリスク・経済価値アプローチという2つの考え方が存在します。
財務構成要素アプローチ：金融資産を構成する財務構成要素の一部に対する支配が第三者に移転した場合に移転した当該財務構成要素の消滅を認識し、留保される財務構成要素の存続を認識する考え方。
リスク・経済価値アプローチ：金融資産を一体としてそのリスクと経済価値のほとんどすべてが第三者に移転した場合に当該金融資産の消滅を認識する考え方。
日本基準では、財務構成要素アプローチを採用し、IFRSではリスク・経済価値アプローチを採用しています。

金融資産の消滅の認識要件
金融資産の契約上の権利を行使、もしくは喪失したとき、または、権利に対する支配が他に移転したときに金融資産の消滅を認識します。
金融資産の契約上の権利に対する支配が他に移転するのは、以下の要件がすべて充たされた場合です。
(1)譲渡された金融資産に対する譲受人の契約上の権利が譲渡人及びその債権者から法的に保全されていること
(2)譲受人が譲渡された金融資産の契約上の権利を直接または間接に通常の方法で享受できること
(3)譲渡人が譲渡した金融資産を当該金融資産の満期日前に買戻す権利及び義務を実質的に有していないこと

金融負債の消滅の認識要件
金融負債の契約上の義務を履行、義務が消滅、または第一次債務者の地位から免責されたときに、金融負債の消滅を認識します。

金融資産及び金融負債の消滅の認識に係る会計処理
金融資産または金融負債がその消滅の認識要件を充たした時に、消滅を認識し、帳簿価額と対価の受払額との差額を当期の損益として処理します。
金融資産または金融負債の一部が消滅の認識要件を充たした時には、一部の消滅を認識し、消滅部分の帳簿価額と対価の受払額との差額を当期の損益として処理します。消滅部分の帳簿価額は、金融資産または金融負債全体の時価に対する消滅部分と残存部分の時価の比率により、金融資産または金融負債全体の帳簿価額を按分して計算します。
金融資産または金融負債の消滅により、新たな金融資産または金融負債が発生した時は、時価により金融資産または金融負債を計上します。

経過措置
金融商品に関する会計基準の金融資産及び金融負債の消滅の認識要件を充たしませんが、以下の2つはリリスク・経済価値アプローチで、取り扱われます。
①ローン・パーティシペーション(貸出参加)は、金融機関からの貸出債権に係る権利義務関係を移転させずに、貸出債権に係る経済的利益とリスクを貸出債権の債権者から参加者に移転させる契約です。
ローン・パーティシペーションは、債権譲渡に代わる債権流動化の手段として広く利用され、銀行にとっては、貸付債権を貸借対照表からオフバランスできるメリットがあります。
ローン・パーティシペーションは、契約上の形式は債権譲渡とは異なりますが、商慣行上、債権流動化の手法として広く利用されていることから、債権に係るリスクと経済的利益のほとんどすべてが金融機関から参加者に移転している場合等一定の要件を充たすものに限り、債権の消滅を認識することを認めることとされています。

②デット・アサンプションは、法的には社債が存在している状態のまま、自社が発行した社債の元利金支払義務を、金融機関等に譲渡してしまう取引です。
社債の買入償還が実務上煩雑であることから、社債の買入償還と同等の財務上の効果を得るための手法として広く利用されています。
取消不能の信託契約等により、社債の元利金の支払に充てることのみを目的として、元利金の金額が保全される資産を預け入れた場合等、社債の発行者に対し遡求請求が行われる可能性が極めて低い場合に限り、社債の消滅を認識します。

【参考】日本公認会計士協会：会計制度委員会報告第14号
金融商品会計に関する実務指針

関連コラム：デット・エクイティ・スワップの会計と税務