収益認識に関する会計基準の概要についてご説明します。

従来の取り扱い
「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。」という、企業会計原則における損益計算書原則に実現主義で収益認識する記載があるのみでした。

適用時期
平成33年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用が求められます。早期適用については、平成30年12月31日に終了する連結会計年度及び事業年度から平成31年3月30日に終了する連結会計年度及び事業年度から適用できます。早期適用した場合でも期首から遡って本会計基準の適用が求められます。

基本となる原則
本会計基準の基本となる原則は、約束した財又はサービスの顧客への移転をそれと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように収益を認識することです。
基本となる原則に従って収益を認識するために、次の5つのステップを適用します。
ステップ1：顧客との契約を識別する
ステップ2：契約における履行義務を識別する
ステップ3：取引価格を算定する
ステップ4：契約における履行義務に取引価格を配分する
ステップ5：履行義務の充足により収益を認識する

ステップ1：契約の識別
以下の(1)から(5)の要件のすべてを満たす顧客との契約を識別します。
(1)当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
(2)移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
(3)移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
(4)契約に経済的実質があること（契約の結果、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること）
(5)顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと（対価を回収する可能性の評価にあたっては、対価の支払期限到来時における顧客が支払う意思と能力を考慮する）

ステップ2：履行義務の識別
契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、以下のいずれかを履行義務として識別します。
(1)別個の財又はサービス
(2)一連の別個の財又はサービス

顧客に約束した財又はサービスは、以下の要件をいずれも満たす場合に、別個のものとします。
・財又はサービスから単独で顧客が便益を享受することができること、あるいは、財又はサービスと顧客が容易に利用できる他の資源を組み合わせて顧客が便益を享受することができること（財又はサービスが別個のものとなる可能性があること）
・当該財又はサービスを顧客に移転する約束が、契約に含まれる他の約束と区分して識別できること（財又はサービスを顧客に移転する約束が契約の観点において別個のものとなること）

ステップ3：取引価格の算定
取引価格とは、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額です。取引価格の算定にあたっては、契約条件や取引慣行等を考慮します。
取引価格を算定する際には、以下の①から④のの影響を考慮します。
①変動対価
②契約における重要な金融要素
③現金以外の対価
④顧客に支払われる対価

ステップ4：履行義務への取引価格の配分
それぞれの履行義務に対する取引価格の配分は、財又はサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額を描写するように行います。財又はサービスの独立販売価格の比率に基づき、契約において識別したそれぞれの履行義務に取引価格を配分します。

ステップ5：履行義務の充足による収益の認識
企業は約束した財又はサービス（資産）を顧客に移転することにより、履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、収益を認識します。資産が移転するのは、顧客が資産に対する支配を獲得した時又は獲得するにつれてです。
契約における取引開始日に、識別された履行義務のそれぞれが、一定の期間にわたり充足されるものか又は一時点で充足されるものかを判定します。

注記事項
顧客との契約から生じる収益については、企業の主要な事業における主な履行義務の内容及び企業が当該履行義務を充足する通常の時点（収益を認識する通常の時点）を注記します。当該注記は、重要な会計方針の注記には含めず、個別の注記として開示します。

収益認識に関する会計基準は、IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」をベースに定められており、非常にわかりにくい内容です。気軽に当事務所にご相談ください。

【参考】企業会計基準委員会　企業会計基準適用指針第30号
収益認識に関する会計基準の適用指針

関連コラム：収益認識に関する会計基準による実務上の変更点

金融商品に関する会計基準に規定されている金融商品の発生及び消滅の認識についてご説明します。

金融資産及び金融負債の発生の認識
金融資産または金融負債の契約上の権利、義務を生じさせる契約を締結したときは、原則としてその発生を認識します。

金融資産及び金融負債の消滅の認識
金融資産の認識の中止について、財務構成要素アプローチとリスク・経済価値アプローチという2つの考え方が存在します。
財務構成要素アプローチ：金融資産を構成する財務構成要素の一部に対する支配が第三者に移転した場合に移転した当該財務構成要素の消滅を認識し、留保される財務構成要素の存続を認識する考え方。
リスク・経済価値アプローチ：金融資産を一体としてそのリスクと経済価値のほとんどすべてが第三者に移転した場合に当該金融資産の消滅を認識する考え方。
日本基準では、財務構成要素アプローチを採用し、IFRSではリスク・経済価値アプローチを採用しています。

金融資産の消滅の認識要件
金融資産の契約上の権利を行使、もしくは喪失したとき、または、権利に対する支配が他に移転したときに金融資産の消滅を認識します。
金融資産の契約上の権利に対する支配が他に移転するのは、以下の要件がすべて充たされた場合です。
(1)譲渡された金融資産に対する譲受人の契約上の権利が譲渡人及びその債権者から法的に保全されていること
(2)譲受人が譲渡された金融資産の契約上の権利を直接または間接に通常の方法で享受できること
(3)譲渡人が譲渡した金融資産を当該金融資産の満期日前に買戻す権利及び義務を実質的に有していないこと

金融負債の消滅の認識要件
金融負債の契約上の義務を履行、義務が消滅、または第一次債務者の地位から免責されたときに、金融負債の消滅を認識します。

金融資産及び金融負債の消滅の認識に係る会計処理
金融資産または金融負債がその消滅の認識要件を充たした時に、消滅を認識し、帳簿価額と対価の受払額との差額を当期の損益として処理します。
金融資産または金融負債の一部が消滅の認識要件を充たした時には、一部の消滅を認識し、消滅部分の帳簿価額と対価の受払額との差額を当期の損益として処理します。消滅部分の帳簿価額は、金融資産または金融負債全体の時価に対する消滅部分と残存部分の時価の比率により、金融資産または金融負債全体の帳簿価額を按分して計算します。
金融資産または金融負債の消滅により、新たな金融資産または金融負債が発生した時は、時価により金融資産または金融負債を計上します。

経過措置
金融商品に関する会計基準の金融資産及び金融負債の消滅の認識要件を充たしませんが、以下の2つはリリスク・経済価値アプローチで、取り扱われます。
①ローン・パーティシペーション(貸出参加)は、金融機関からの貸出債権に係る権利義務関係を移転させずに、貸出債権に係る経済的利益とリスクを貸出債権の債権者から参加者に移転させる契約です。
ローン・パーティシペーションは、債権譲渡に代わる債権流動化の手段として広く利用され、銀行にとっては、貸付債権を貸借対照表からオフバランスできるメリットがあります。
ローン・パーティシペーションは、契約上の形式は債権譲渡とは異なりますが、商慣行上、債権流動化の手法として広く利用されていることから、債権に係るリスクと経済的利益のほとんどすべてが金融機関から参加者に移転している場合等一定の要件を充たすものに限り、債権の消滅を認識することを認めることとされています。

②デット・アサンプションは、法的には社債が存在している状態のまま、自社が発行した社債の元利金支払義務を、金融機関等に譲渡してしまう取引です。
社債の買入償還が実務上煩雑であることから、社債の買入償還と同等の財務上の効果を得るための手法として広く利用されています。
取消不能の信託契約等により、社債の元利金の支払に充てることのみを目的として、元利金の金額が保全される資産を預け入れた場合等、社債の発行者に対し遡求請求が行われる可能性が極めて低い場合に限り、社債の消滅を認識します。

【参考】日本公認会計士協会：会計制度委員会報告第14号
金融商品会計に関する実務指針

関連コラム：デット・エクイティ・スワップの会計と税務

金融商品に関する会計基準及び金融商品会計に関する実務指針におけるデリバティブ及びヘッジ会計についてご説明します。

デリバティブの会計処理
為替予約、通貨スワップ、金利スワップ等のデリバティブ取引により生じる正味の債権及び債務は、時価で貸借対照表に資産または負債として計上し、評価差額は、特殊なデリバティブを除き、原則当期の損益として処理します。

ヘッジ会計の概要
ヘッジ会計とは、ヘッジ取引のうち一定の要件を充たすものについて、ヘッジ対象（相場変動が起こる資産負債、取引等）に係る損益とヘッジ手段（キャッシュフローの変動を回避するデリバティブ等）に係る損益を同一の会計期間に認識して、ヘッジの効果を会計に反映させるための特殊な会計処理です。

ヘッジ会計をヘッジ取引に適用するためには、ヘッジ対象が相場変動等により損失の可能性にさらされている場合で、ヘッジ対象とヘッジ手段に経済的相関関係がありそれぞれの損益が互いに相殺されるか、または、ヘッジ手段によりヘッジ対象のキャッシュ・フローが固定される関係が生じている必要があります。具体的には、輸出入取引の為替変動を回避するための為替予約、変動金利による借入金の支払利息を固定するための金利スワップ等が該当します。

ヘッジ会計の要件
ヘッジ取引にヘッジ会計が適用されるのは、(1)及び(2)の要件が充たされた場合です。
(1)①または②により、ヘッジ取引が企業のリスク管理方針に従ったものであることが客観的に認められる場合
①ヘッジ取引が企業のリスク管理方針に従ったものであることが、文書により確認できること。
②企業のリスク管理方針に関して明確な内部規定及び内部統制組織が存在し、当該取引がこれに従って処理されることが期待されること。
(2)ヘッジ取引時以降において、ヘッジ対象とヘッジ手段の損益が高い程度で相殺される状態またはヘッジ対象のキャッシュ・フローが固定されその変動が回避される状態が引き続き認められることによって、ヘッジ手段の効果が定期的に確認されていること。これは、決算日には必ずヘッジ有効性の評価を行わなければならず、ヘッジ手段がヘッジ対象の変動幅の80%～125%の間で、高い相関関係をもっていることを確認するものです。

ヘッジ会計の会計処理
ヘッジ会計は、原則、時価評価されているヘッジ手段に係る評価差額をヘッジ対象に係る損益が認識されるまで純資産の部において税効果会計を考慮し繰延ヘッジ損益として繰り延べます。
ただし、ヘッジ対象である資産または負債に係る相場変動等を損益に反映させることにより、その損益とヘッジ手段に係る損益とを同一の会計期間に認識することもできます。

ヘッジ会計の要件が充たされなくなったときの会計処理
ヘッジ会計の要件が充たされなくなった場合、ヘッジ会計の要件が充たされていた間の繰延ヘッジ損益は、ヘッジ対象に係る損益が認識されるまで引き続き繰り延べます。
ただし、繰延ヘッジ損益が、ヘッジ対象に係る含み益が減少することにより、ヘッジ会計の終了時点で重要な損失が生じるおそれが生じた場合、損失部分を見積り、当期の損失として処理します。

ヘッジ会計の終了
ヘッジ会計は、ヘッジ対象が消滅したときに終了し、繰延ヘッジ損益を当期の損益として処理します。

【参考】日本公認会計士協会：会計制度委員会報告第14号
金融商品会計に関する実務指針

関連コラム：金融商品に関する会計基準：有価証券の評価

金融商品に関する会計基準及び金融商品会計に関する実務指針に沿った有価証券評価についてご説明します。

有価証券の種類
金融商品会計基準での有価証券は保有目的に応じて、売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式及び関連会社株式、その他有価証券に分類されます。
(1)売買目的有価証券…時価の変動により利益を得ることを目的として保有する有価証券
(2)満期保有目的の債券…満期まで所有する意図をもって保有する社債その他の債券
(3)子会社株式及び関連会社株式…子会社や関連会社の株式。子会社や関連会社に含まれないマイナー出資は出資金等の勘定科目で処理します。
(4)その他有価証券…売買目的有価証券、満期保有目的の債券、子会社株式及び関連会社株式に該当しない有価証券。

有価証券の会計処理
(1)売買目的有価証券…時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は当期の損益として処理します。
(2)満期保有目的の債券…取得原価をもって貸借対照表価額とし、債券を額面より低い価額又は高い価額で取得した場合で、取得価額と額面の差額が金利の調整と認められるときは、償却原価法に基づいて算定された価額をもって貸借対照表価額とします。なお、償却原価法は、取得価額と額面との差額に相当する金額を弁済期又は償還期に至るまで毎期一定の方法で取得価額に加減する方法です。加減額は、受取利息又は支払利息に含めて処理します。償却原価法は、利息法と定額法がありますが、利息法が原則です。
(3)子会社株式及び関連会社株式…取得原価をもって貸借対照表価額とします。
(4)その他有価証券…時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は洗替方式で以下のいずれかの方法で処理します。
・全部純資産直入法：評価差額の合計額をその他有価証券評価差額金として純資産の部に計上。
・部分純資産直入法：時価が取得原価を上回る銘柄の評価差額は純資産の部に計上し、時価が取得原価を下回る銘柄の評価差額は当期の損失として処理。
純資産の部に計上されるその他有価証券の評価差額は、税効果会計を適用します。

有価証券の減損処理
・市場価格のある有価証券…時価が著しく下落した時（取得価額から50%以上下落した時）は、回復する見込があると認められる場合を除いて、評価差額は当期の損失として処理します。
・市場価格のない有価証券…発行会社の財政状態の悪化により実質価額が著しく低下した時は、減損処理を行います。具体的には、直近の決算の貸借対照表から算定した1株当たり純資産が、1株当たりの取得原価から50%以上低下した場合に、取得価額を実質価額まで評価減します。なお、実質価額の回復可能性が十分な証拠により裏付けられるケースでは、減損処理をしないこともできますが、当該会社の事業計画等を慎重に検討する必要があります。

関連コラム：金融商品に関する会計基準：貸倒引当金

関連コラム：デリバティブ取引とヘッジ会計

【参考】企業会計基準委員会　企業会計基準第10号
金融商品に関する会計基準